Jak stanowi art. 15 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej - ustawa o CIT) oraz odpowiednio przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT), różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest odpowiednio wyższa lub niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
Z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT wynika, że przy ustalaniu wartości określających różnice kursowe za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Zacytowane przepisy odnoszą się do kwestii dnia zapłaty oraz kosztu poniesionego. Jednak nie precyzują, jaki dzień należy uznać za dzień poniesienia kosztu i nie wynika z nich, czy będzie to dzień otrzymania faktury (rachunku), dzień fizycznego zaksięgowania, dzień wystawienia, czy też może dzień dokonania transakcji.
Dzień poniesienia kosztu
Wprawdzie ustawa o CIT (oraz odpowiednio ustawa o PIT) zawiera definicję dnia poniesienia kosztu, ale przepisy te decydują o dacie powstania kosztu podatkowego, a nie o dacie rozliczania różnic kursowych na zobowiązaniach.
Data wynikająca z faktury
Dla celów ustalania różnic kursowych stosuje się art. 15a ustawy o CIT oraz art. 24c ustawy o PIT, z których wynika, iż do przeliczenia waluty obcej należy przyjmować datę wynikającą z faktury lub innego dowodu, a nie datę ujęcia (zaksięgowania) kosztu. Najbardziej adekwatne wydaje się przyjęcie daty wynikającej z faktury lub z innego dowodu, a nie np. daty faktycznego otrzymania dokumentu zewnętrznego.
Przyjęcie dnia wystawienia faktury, uwarunkowane obiektywnymi okolicznościami związanymi z powstaniem zobowiązania, jest o wiele bardziej uzasadnione niż data fizycznego otrzymania faktury, uzależniona od subiektywnych okoliczności, tym bardziej gdy data wystawienia faktury będzie pokrywała się z dniem powstania zobowiązania. Uzasadniona jest zatem wycena według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.
PRZYKŁAD: ROZLICZANIE TRANSAKCJI W WALUCIE OBCEJ
Kama Sp. z o.o. zakupiła towar od kontrahenta na kwotę 10 tys. euro. Fakturę wystawioną 28 października 2007 r. otrzymała 5 listopada, a płatności dokonała 15 listopada. Czy w spółce powstaną różnice kursowe i czy zwiększą one przychód spółki czy koszty?
Dla obliczenia różnic kursowych w tym przypadku ustalić należy średni kurs euro ogłoszony przez NBP. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT przez kurs średni NBP, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu. Spółka w celu ustalenia wysokości różnic kursowych z tytułu tej transakcji musi ustalić kurs średni euro w stosunku do złotego ogłoszony przez NBP 27 października 2007 r. (3,65 zł/euro) oraz kurs faktycznie zastosowany w dniu zapłaty za towar (3,70 zł = euro). (10 000 euro x 3,65 zł/euro) - (10 000 euro x 3,70 zł/euro) = 36 500 zł - 37 000 zł = - 500 zł. Powstała ujemna różnica kursowa, która w listopadzie zwiększy koszty uzyskania przychodu spółki.
Ważne!
Różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest odpowiednio wyższa lub niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia
EWA BŁASZCZAK, RAFAŁ KŁAGISZ, MAGDALENA MAJEWSKA
Podstawa prawna
• Art. 15 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).