RADA
W opisanej sytuacji charakter przedmiotu aportu nie wywiera szczególnego wpływu na zakres podatkowych obowiązków wspólnika. Z chwilą wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki po stronie nowego wspólnika pojawi się więc przychód równy nominalnej wartości objętych przez niego udziałów, który podlega zmniejszeniu o koszty uzyskania tego przychodu. Możliwość pomniejszania przychodu ze sprzedaży towarów handlowych wniesionych do spółki tytułem aportu o koszty podatkowe nie jest niestety kwestią jednoznacznie rozstrzygniętą. W praktyce organy podatkowe najczęściej dopuszczają takie rozwiązanie, przyjmując, że kosztem uzyskania przychodów jest wartość rynkowa przedmiotu wkładu niepieniężnego.
UZASADNIENIE
Zgodnie z art. 14 § 1 k.s.h. oraz utrwaloną linią orzeczniczą Sądu Najwyższego przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej mogą być wszelkie wartości o charakterze majątkowym (rzeczy, prawa), jeśli są zbywalne i mogą - jako aktywa - wejść do bilansu spółki. Aportowane mogą być zatem także składniki obrotowe, w tym towary handlowe.
W opisanym przypadku towary handlowe nie są składową przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, toteż przy określaniu obowiązków podatkowych nowego wspólnika należy w pełnym zakresie kierować się treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Zgodnie z tym przepisem za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Z chwilą wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki po stronie nowego wspólnika pojawi się więc przychód równy nominalnej wartości objętych przez niego udziałów (art. 17 ust. 1a pkt 2 updof).
Jednocześnie na dzień objęcia udziałów ustala się koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów podatkowych (art. 22 ust. 1e pkt 3 updof). Dodatkowo koszty podatkowe mogą ulec zwiększeniu o wydatki związane z samą procedurą obejmowania udziału (np. opłaty notarialne), o ile zostały poniesione przez wspólnika.
W przyszłości, jeżeli wspólnik zdecyduje się sprzedać udziały w spółce, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 1 updof. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów ustala się (na dzień zawarcia transakcji) w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, jeżeli udziały te zostały objęte w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Znacznie trudniej natomiast udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie o sposób ustalenia wysokości kosztów podatkowych przy sprzedaży przedmiotu aportu przez spółkę.
Co do zasady możliwości są dwie. W wariancie rygorystycznym przyjmuje się, że koszty uzyskania przychodu w ogóle nie wystąpią, ponieważ spółka nie poniosła żadnych wydatków na nabycie towarów, którymi obraca. Wydanie wspólnikowi wnoszącemu aport udziałów nie spełnia bowiem określonych w art. 15 ust. 1 updop kryteriów do uznania tej czynności za „kosztotwórczą”. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tą teorią jest fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie podlegają przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie funduszu zakładowego spółki. W tym wypadku podatkowi nie podlega wartość wniesionych aportem towarów handlowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 updop). Spółka wchodzi więc w posiadanie towarów bez jakichkolwiek nakładów z tym związanych.
Natomiast przeciwnicy tego poglądu zakładają, że koszt uzyskania przychodu wystąpi i będzie nim wartość rynkowa przedmiotu aportu. I choć ta koncepcja ma wielu zwolenników, również wśród organów podatkowych, to nie jest jasne, jak postąpić w sytuacji, gdy wartość rynkowa wkładu niepieniężnego przewyższa wartość nominalną objętych przez wspólnika udziałów.
Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów można znaleźć urzędowe interpretacje zezwalające na obciążenie kosztów podatkowych pełną wartością aportu, niezależnie od sumy, która została bezpośrednio przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. Przykładem może być pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim z 17 czerwca 2006 r., nr US.I-1/A-423-3/05, w którym organ podatkowy podzielił stanowisko podatnika, mianowicie że:
(...) zużycie obrotowych składników majątkowych, tj. materiałów, narzędzi i sprzedanych wyrobów gotowych nabytych w formie aportu w wysokości przekraczającej wysokość kapitału zakładowego, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich wykorzystanie w celu osiągnięcia przychodu jest niezbędne.
W piśmiennictwie dotyczącym omawianej kwestii proponowane jest rozwiązanie analogiczne do stosowanego w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są środki trwałe. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop za koszt podatkowy nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Odniesienie cytowanej normy do środków obrotowych będących przedmiotem aportu oznaczałoby ograniczenie kosztów podatkowych do tej części ich wartości, która znalazła odzwierciedlenie w kapitale zakładowym spółki (nominalnej wartości przyznanych wspólnikowi udziałów).
Przedstawiona koncepcja rozliczania kosztów, choć na pierwszy rzut oka wydaje się rozsądnym kompromisem, nie ma jednak żadnego umocowania w przepisach i opiera się jedynie na analogii, która w wykładni prawa podatkowego jest niedopuszczalna.
Jeśli zatem spółka zdecyduje się, zachęcona opiniami organów podatkowych, do pomniejszenia przychodu ze sprzedaży towarów wniesionych tytułem aportu o koszty wynikające z rynkowej wyceny tych środków obrotowych, nie musi brać pod uwagę nominalnej wartości udziałów objętych przez wspólnika w zamian za ten wkład.
• art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - j.t. Dz.U. Nr 94, poz. 1037; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540
• art. 17 ust. 1 pkt 9, ust. 1a pkt 2; art. 22 ust. 1e pkt 3, ust. 1f pkt 1, ust. 1i ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1243
• art. 12 ust. 4 pkt 4; art. 15 ust. 1; art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1238
Małgorzata Rymarz
konsultant w kancelarii doradztwa podatkowego