Usługi transportowe – moment powstania obowiązku podatkowego VAT

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawa o VAT), obowiązek podatkowy - co do zasady - powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednakże od powyżej reguły ustawodawca przewidział liczne wyjątki. I tak w myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ponadto, dla usług transportu ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami, promami, samolotami i śmigłowcami oraz usług spedycyjnych i przeładunkowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług (art. 19 ust. 13 pkt 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, iż polskie przepisy określające obowiązek podatkowy dla usług transportowych i spedycyjnych są bardzo skomplikowane i kłopotliwe dla podatników. Wprawdzie mogłoby się wydawać, że wskazana powyżej szczególna zasada powstania obowiązku podatkowego dla usług branży transportowej jest korzystna dla podatników, ponieważ umożliwia przesunięcie terminu zapłaty podatku. Jednakże w praktyce okazuje się, że bardzo komplikuje rozliczenia podatkowe firm transportowych.

Tym samym podatnicy z chęcią zamiast szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, rozpoznawaliby obowiązek podatkowy z chwilą wystawienie faktury, nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Optymistyczną wiadomość dla firm transportowych stanowi informacja, iż w orzecznictwie pojawiły się wątpliwości, czy Polska prawidłowo implementowała przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej dyrektywa 112) regulujące moment powstania obowiązku podatkowego.

Zwróćmy bowiem uwagę, iż zgodnie z art. 66 ww. Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą postanowić, że podatek staje się wymagalny w innym momencie niż z chwilą dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Przy czym obowiązek podatkowy może być ustalony w jednym z następujących terminów:

a) nie później niż z datą wystawienia faktury,

b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty,

c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Z brzmienia przywołanego przepisu wynikają ramy czasowe ograniczające możliwości poszczególnych państw członkowskich w zakresie kształtowania terminów powstawania obowiązku podatkowego. Analiza art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje ponadto, iż państwa członkowskie nie zostały upoważnione do ustalenia obowiązku podatkowego z chwilą upływu pewnego terminu po dostawie lub wykonaniu usługi.

Wprawdzie prawodawca wspólnotowy dał państwom członkowskim prawo do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w inny sposób niż z datą wystawienia faktury lub datą otrzymania zapłaty, ale tylko w przypadku gdy faktura nie została wystawiona w określonym terminie.

Natomiast polski ustawodawca zmodyfikował regulacje prawa unijnego, łącząc rozwiązania z trzech odrębnych przepisów: pkt a, b oraz c art. 66.

Argumentem na to, iż wątpliwości co do prawidłowości implementowania do krajowego porządku prawnego przepisów unijnych są uzasadnione, jest fakt, iż NSA w postanowieniu z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. I FSK 484/11 skierował do ETS pytanie dotyczące zgodności z prawem unijnym polskich przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego. Przedmiotowe pytanie zostało zadane w związku ze sporem, który z organami podatkowymi toczy spółka TNT Express Worldwide świadcząca usługi kurierskie, pocztowe, transportowe oraz spedycji.

W ocenie TNT Express Worldwide posiada ona prawo w stosunku do wszystkich świadczonych przez siebie usług wykazać obowiązek podatkowy w dacie wystawienia faktury, nie później jednak niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi. Spółka w celu potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Organ podatkowy uznał jednak je za nieprawidłowe.

Sąd pierwszej instancji również nie przyznał spółce racji. Tym samym sprawa ostatecznie trafiła do NSA, który powziął wątpliwości co do zgodności polskich regulacji dotyczących momentu powstawania obowiązku podatkowego z przepisami unijnym. I tak w uzasadnieniu do postanowienia NSA z dnia 4 stycznia 2012 r. czytamy, iż na tle art. 66 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE powstaje wątpliwość, czy podatnik może wykazać obowiązek podatkowy w momencie wystawienia faktury, mimo że przepisy przesuwają go na dzień zapłaty lub na 30 dzień od dnia wykonania usługi. Wątpliwości te są spowodowane również przez okoliczność, iż zgodnie z ustawą o VAT nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego już w momencie otrzymania faktury.

Z kolei art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że po stronie nabywcy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis ten określa więc najwcześniejszy moment, z zaistnieniem którego nabywca może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast polskie regulacje umożliwiają odliczenie podatku naliczonego przez usługobiorcę wcześniej niż u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy.

W ocenie NSA wskazuje to, że szczególny obowiązek podatkowy dotyczący m.in. usług transportowych i spedycyjnych nie został skorelowany z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Jest to dodatkowy argument uzasadniający pogląd, iż polski ustawodawca w sposób nieprawidłowy wprowadził do ustawy o VAT art. 66 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE.

Tym samym z niecierpliwością oczekujemy na orzeczenie ETS oceniające, czy polskie przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych i spedycyjnych są zgodne z ustawodawstwem unijnym. Orzeczenie to może w znaczący sposób uprościć podatkowe rozliczenia firm z branży transportowej.