Koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej - najczęstsze problemy

Od momentu rejestracji działalności aż do jej zakończenia rozpoczyna się ciągły proces zaciągania zobowiązań i ponoszenia wydatków m.in. utrzymanie lokalu, koszty transportu, zakup towarów handlowych, materiałów i usług, wynagrodzenia pracowników i inne w zależności od profilu działalności.

Z punktu widzenia ekonomicznego wszelkie wydatki powodujące zmniejszenie wartości majątku stanowią koszt przedsiębiorcy. Niestety w kwalifikowaniu danego wydatku w świetle przepisów podatkowych dotyka przedsiębiorców szereg ograniczeń.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej "ustawą o PIT") istnieją dwa warunki zaliczenia danego kosztu do kosztów podatkowych:

1. Koszty muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub

2. Koszty muszą zostać poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Kiedy koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów

Ustawodawca przewidział bardzo długi katalog kosztów, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu. Taki katalog zawiera art. 23 ustawy o PIT. Zawiera on aż kilkadziesiąt rodzajów kosztów, które przedsiębiorca nie może odliczyć od przychodów.

Jak środki trwałe rozliczamy w kosztach

Najpierw należy odpowiedzieć na pytanie co to są środki trwałe? W rozumieniu art. 22a ustawy o PIT są to stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok.

Wykorzystywane są one przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, następujące środki trwałe:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku takie jak: budowla, budynek, lokal, maszyna, urządzenia, środek transportu, inne przedmioty niebędące własnością lub współwłasnością podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Wydatki na nabycie ww. składników majątku nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w chwili zakupu, lecz zalicza się je w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Taki sam sposób zaliczania do kosztów stosuje się również do wartości niematerialnych i prawnych, którymi, zgodnie z art. 22b ustawy o PIT, są nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych,

7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

Wartościami niematerialnymi i prawnymi są również powyższe składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika. Podlegają jednak amortyzacji przez podatnika jeżeli są wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości, jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji można również zaliczyć, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a) kupna,

b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający;

2) koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez przedsiębiorcę odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie przedsiębiorca podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Niestety nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (nie podlegają również amortyzacji) zaliczane do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie zdecyduje się je amortyzować,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż w drodze kupna,

5) te składniki majątku, które nie są używane wskutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane (w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano prowadzenia działalności).

Przedsiębiorca do kosztów uzyskania przychodów nie może zaliczyć także wydatków na ulepszenie środków trwałych, które powiększają ich wartość początkową, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Kłopotem dla przedsiębiorcy może być rozróżnienie pomiędzy remontem środka trwałego, zaliczanym do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, a ulepszeniem środka trwałego, które wymaga zwiększenie wartości początkowej tego środka i zaliczania go do kosztów stopniowo, poprzez odpisy amortyzacyjne.

Przykład: Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 27 czerwca 2001 r., sygn. I SA/Gd 2487/98, wyjaśnia:

O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych

Przedsiębiorco pamiętaj

- Nie możesz zaliczyć do kosztów strat w wyniku likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły swoją przydatność gospodarczą wskutek zmiany rodzaju działalności,

- nie możesz również zaliczyć do kosztów zaniechanych inwestycji.

Wydatki na środki trwałe są natomiast zaliczane do kosztów w momencie określania dochodu z ich odpłatnego zbycia, przy czym do kosztów zalicza się ich wartość początkową, zaktualizowaną zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Wyjątek – samochód w koszty z ograniczeniami

Wyjątkowo ustawodawca traktuje środek trwały, jakim jest samochód. Otóż do kosztów można zaliczyć odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego tylko w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro, przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. Ograniczenie takie dotyczy również składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną proporcjonalnie do równowartości 20.000 euro, przeliczonej na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Przedsiębiorco pamiętaj

- o ubezpieczeniu (AC) bo choć jest to ubezpieczenie dobrowolne, to w przypadku samochodów jest praktycznie obowiązkiem podatnika, ponieważ w przeciwnym wypadku nie będziesz mógł zaliczyć do kosztów, strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodu oraz kosztów jego remontu powypadkowego.

W przypadku samochodów zakupionych do końca roku 2006 przez samochód osobowy dla celów PIT należy rozumieć każdy samochód, który nie posiada homologacji producenta lub importera wymaganej dla samochodów innych niż osobowe oraz którego dopuszczalna ładowność nie przekracza 500 kg.

W przypadku samochodów nabytych po dniu 1 stycznia 2007 r. definicja samochodu osobowego obejmuje samochód osobowy w rozumieniu ustawy o VAT, czyli pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 procent długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w ustawie o VAT, są to następujące przeznaczenia pojazdów specjalnych:

a) agregat elektryczny / spawalniczy,

b) bankowóz,

c) do prac wiertniczych,

d) koparka, koparkospycharka,

e) ładowarka,

f) oczyszczanie dróg,

g) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

h) pomoc drogowa,

i) zimowego utrzymania dróg,

j) żuraw samochodowy.

Przedsiębiorca powinien spodziewać się również ograniczeń w zaliczaniu do kosztów odpisów amortyzacyjnych dotyczą także tych środków, które nie zostały przez podatnika wytworzone lub zakupione. Dotyczy to:

1) odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych:

a) nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

• nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
• dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
• nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,

b) jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz nie zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych;

c) oddanych do nieodpłatnego używania, z wyjątkiem nieruchomości – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania;

2) odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania PIT albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

3) odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how

Czy należności i zobowiązania można uznać za koszty

Zgodnie z przepisami ustawy o PIT, za przychody z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przedsiębiorca musi więc wykazać dochód już po dokonaniu sprzedaży (a jeżeli jest podatnikiem VAT – również VAT), mimo że nie uzyskał jeszcze faktycznie pieniędzy.

Możliwość zaliczenia takich należności w koszty uzyskania przychodu została ograniczona.

Do kosztów można zaliczyć tylko te wierzytelności uznane za nieściągalne i które wcześniej zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Uznanie za koszt uzyskania przychodu nieściągalnej wierzytelności może nastąpić wyłącznie w ww. przypadkach.

Polski ustawodawca zezwolił na dokonywanie odpisów aktualizujących poprzez zaliczanie do kosztów także przychodów, gdzie należność nie została udowodniona w sposób wskazany wyżej, lecz uprawdopodobniona. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie tych przedsiębiorców, którzy prowadzą księgi rachunkowe (tzw. pełną księgowość).

Jednym ze sposobów odzyskiwania przez przedsiębiorcę swoich należności jest ich sprzedaż za cenę niższą niż ich wartość nominalna. W tym wypadku do kosztów można zaliczyć starty z odpłatnego zbycia wierzytelności, o ile wcześniej zaliczona ona została do przychodów z działalności gospodarczej. Należy zatem pamiętać, że w wartości sprzedawanej wierzytelności ujęty jest zazwyczaj podatek od towarów i usług, który wcześniej przychodu nie stanowił, w związku z tym nie może być brany pod uwagę przy wyliczaniu straty na gruncie ustawy o PIT.

Przykład

w piśmie z dnia 25 lutego 2004 r., 2417-DPII-415-9-2004, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach wyjaśnił sposób obliczania straty ze sprzedaży wierzytelności:

„(...) kwota wierzytelności brutto wynosząca 12.200 zł pomniejszona o kwotę, która uprzednio nie była przychodem należnym, tj. VAT należny w kwocie 2200 zł powoduje że wartość, która była przychodem należnym wyniesie 10.000 zł i ta kwota będzie stanowić koszt uzyskania przychodu. Tym samym pomniejszenie uzyskanego przychodu ze sprzedaży wierzytelności w kwocie 11.000 zł o kwotę 10.000 zł spowoduje powstanie dochodu w kwocie 1000 zł, który podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Te należności, które uprzednio zostały zaliczone do przychodów, mogą być uznane za koszt w przypadku ich umorzenia.

Nie można natomiast zaliczyć do kosztów wydatków na:

1) spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),

2) spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń,

3) umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów.

Ponadto nie można również obciążać kosztów naliczonymi odsetkami od zobowiązań. Takie ograniczenie ma jednak charakter tymczasowy, ponieważ w chwili zapłaty tych odsetek można je zaliczyć do kosztów.

Jest jeszcze jedno ograniczenie, mogące być dotkliwe dla przedsiębiorcy, a mianowicie do kosztów nie można zaliczać strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.

Jakie podatki i kiedy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów

Kiedy VAT może stanowić dla przedsiębiorcy koszt uzyskania przychodu? Zgodnie z ustawą o PIT kosztem jest:

1) podatek naliczony:

a) jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

b) w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;

2) podatek należny w przypadku:

a) importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (kosztem nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług),

b) przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami;

3) kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z przepisami 22a do 22o ustawy o PIT, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji, ale w tej części, w której dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z ustawą o VAT.

Uwaga!

Niestety przedsiębiorca oprócz podatku od towarów i usług do kosztów nie może zaliczyć podatku dochodowego oraz podatku od spadków i darowizn, jak również podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych.

b) przedsiębiorca bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;

2) z dotacji z budżetu państwa otrzymanych na dofinansowanie przedsięwzięć realizowanych w ramach Specjalnego Przedakcesyjnego Programu na Rzecz Rolnictwa i Rozwoju Obszarów Wiejskich (SAPARD);

3) z kwot otrzymanych od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa;

4) z dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, otrzymanych na cele związane z działalnością rolniczą z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, od agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych;

5) z dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Ze względu na specyfikę takiej formy działalności, jaką jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, dość często trudno jest jednoznacznie rozdzielić wydatki ponoszone na potrzeby własne, „prywatne” i na potrzeby prowadzonej działalności.

Zwłaszcza wtedy, gdy działalność prowadzona jest w mieszkaniu przedsiębiorcy. Dlatego ustawodawca zapisał, iż do kosztów nie można zaliczyć wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, nie zaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych – w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa.

Wydatki na rzecz pracowników

W zasadzie wydatki na rzecz pracowników zaliczane są do kosztów, jednak ustawodawca jak zwykle wprowadził kilka ograniczeń.

I tak do kosztów podatkowych nie można zaliczyć:

1) składek na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconych w roku podatkowym przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

2) wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności:

a) w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

b) w jazdach lokalnych w wysokości, która przekracza wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu

określonych w przepisach wykonawczych;

3) wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; kosztem są natomiast świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych;

4) kosztów utrzymania zakładowych obiektów socjalnych, w części pokrytej ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych;

5) składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grupy 1, 3 i 5 działu I oraz grupy 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czyli z wyjątkiem umów dotyczących:

a) ubezpieczenia na życie,

b) ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym,

c) ubezpieczenia wypadkowego i chorobowego, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń na życie,

d) ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej, obejmujące:

• świadczenia jednorazowe,
• świadczenia powtarzające się,
• połączone świadczenia jednorazowe i powtarzające się,
• przewóz osób,

e) ubezpieczenia choroby, obejmujące:

• świadczenia jednorazowe,
• świadczenia powtarzające się,
• świadczenia kombinowane.

Przedsiębiorca powinien pamiętać, że warunkiem zaliczenia powyższych umów ubezpieczeniowych do kosztów jest, aby uprawnionym do otrzymania świadczenia nie był pracodawca, oraz by umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wykluczała:

1) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

2) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

3) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Inne koszty, których przedsiębiorca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu

Do kosztów uzyskania przychodu nie można zaliczyć także:

1) odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, jednak kosztem uzyskania przychodów są

a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich zaliczenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,

b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu;

2) darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju;

3) rezerw, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z odrębnych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodu rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości;

4) wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych;

5) składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem:

a) wpłat podatników prowadzących działalność gospodarczą w dziedzinie turystyki, wypoczynku, sportu i rekreacji na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej,

b) składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, jeżeli przedsiębiorca nie wypłacał tych wynagrodzeń, kwota składek zaliczana do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej kwocie 114 zł;

6) kosztów uzyskania przychodu ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego;

7) składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw od nagród i premii wypłaconych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym;

8) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych;

9) wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia, o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4 ustawy o PIT, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych;

10) poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika, w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Uwaga!

Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy tzn. (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za 1 km przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

Przykład:

W wyroku z dnia 26 maja 2004 r., sygn. III SA 113/03, WSA w Warszawie orzekł:

„Jeśli brak ewidencji przebiegu pojazdów, to wydatki poniesione na zakup części oraz usługi naprawy i przeglądu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu”.

Wydatkami, które od lat budzą wiele wątpliwości interpretacyjnych, są wydatki na cele reprezentacji i reklamy. Od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca zmienił zakres ograniczenia dotyczącego ujmowania w kosztach wydatków reklamowych i reprezentacyjnych. Od tego momentu do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Jak potraktować koszty powstałe z różnic kursowych przy przeliczaniu walut obcych

Zasady przeliczania kosztów wyrażonych w walutach obcych zostały zmienione z dniem 1 stycznia 2007 r. I tak koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Natomiast powstałe różnice kursowe związane z kosztami ustawa o PIT określa następująco:

1) dodatnie, jeżeli wartość:

a) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

b) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

2) ujemne – jeżeli wartość:

a) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

b) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W przypadku kiedy przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Pewne problemy przedsiębiorcom może przysporzyć interpretacja przepisów o PIT związanych z kompensatą rozrachunków, ponieważ ustawodawca postanowił, iż za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Największe jednak problemy przedsiębiorcy mogą wynikać z zasady zawarta w art. 24c ust. 5 ustawy o PIT, zgodnie z którą, jeżeli faktycznie zastosowany przez podatnika kurs waluty jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 procent wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty.

W przypadku niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. A więc dla bezpieczeństwa przedsiębiorca powinien dokumentować kurs zastosowany do przeliczenia zapłaty np. zapisując dane zawarte na stronach internetowych lub drukując tabele kursowe.

W jaki sposób właściwie dokumentować wydatki

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają szczególnych wymagań co do sposobu dokumentowania wydatków.

Rozwiązania należy szukać w innych przepisach:

1) dla przedsiębiorców prowadzących księgi rachunkowe w ustawie o rachunkowości,

2) dla przedsiębiorców, którzy prowadzą księgę przychodów i rozchodów – w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości, dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,

2) określenie stron (nazwa, adres) dokonujących operacji gospodarczej,

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony z inną datą, także datę sporządzenia dowodu,

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (tzw. dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Informacji wymienionych w pkt 5 i 6 można na dowodzie nie zamieszczać, jeśli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych. Ponadto, jeżeli dowód nie dokumentuje przekazania lub przejęcia składnika aktywów, przeniesienia prawa własności lub użytkowania wieczystego gruntu albo nie jest dowodem zastępczym, podpis wystawcy może być zastąpiony znakami zapewniającymi zidentyfikowanie tej osoby.

Także wartość może być w dowodzie pominięta, jeżeli w toku przetwarzania danych rachunkowych wyrażonych w jednostkach naturalnych następuje ich wycena, potwierdzona stosownym wydrukiem.

Przedsiębiorca powinien pamiętać, że dowody księgowe powinny być rzetelne, tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej ww. dane, oraz wolne od błędów rachunkowych, zaś księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco.

Zostało to potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 stycznia 1998 r., sygn. I SA/Łd 1056/97, który orzekł:

Dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji, nie spełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy o rachunkowości, mogą być uznane za dowody świadczące o poniesionych kosztach, jednakże może to dotyczyć tylko niewielkich uchybień formalnych, np. braku niektórych elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania danej transakcji może być potwierdzony u kontrahenta

Natomiast w przypadku tych przedsiębiorców, którzy prowadzą księgę przychodów i rozchodów podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1) faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, lub

2) inne dowody, wymienione w § 13 i 14 rozporządzenia, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwa i adres) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,

b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,

c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,

d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

oznaczone numerem lub umożliwiający w inny sposób powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Ponadto za dowody księgowe dokumentujące koszty uważa się również:

1) noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;

2) dowody przesunięć;

3) dowody opłat pocztowych i bankowych;

4) inne dowody opłat.

Przepisy rozporządzenia stanowią, że zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem ich do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia (z wyjątkiem podatników, którzy korzystają z usług biur rachunkowych).

Ustawodawca natomiast w sposób szczególny potraktował dokumentowanie odpisów amortyzacyjnych, stanowiąc, że przedsiębiorcy prowadzący księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a–22m ustawy o PIT. Z kolei przedsiębiorcy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej dane wymienione w art. 22n ust. 2 ustawy o PIT.

Waldemar Żuchowski

Ekspert podatkowy