REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Spółka komandytowa z udziałem osoby prawnej

Małgorzata Rymarz
inforCMS

REKLAMA

REKLAMA

W ostatnim czasie można zaobserwować wzmożone zainteresowanie zakładaniem spółek komandytowych przez udziałowców spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, którzy czynią komplementariuszami właśnie owe spółki z o.o. Na powodzenie tego typu konstrukcji organizacyjno-prawnej w dużym stopniu wpływają korzyści podatkowe, jakich osiągnięcia spodziewają się udziałowcy.

Do powstania spółki komandytowej potrzeba co najmniej dwóch wspólników, z których jeden występuje jako komplementariusz, tzn. odpowiada wobec wierzycieli za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem, a drugi jest komandytariuszem, ponoszącym odpowiedzialność jedynie do wysokości sumy komandytowej.

REKLAMA

REKLAMA

Dopuszczalne jest także utworzenie spółki komandytowej przez wspólnika jednoosobowej spółki z o.o. z tą spółką w roli drugiego wspólnika - odpowiednio komandytariusza albo komplementariusza. Oznaczona w umowie spółki suma komandytowa nie jest tożsama z wartością wkładu, w szczególności wkład może być niższy od tej kwoty.

Spółka komandytowa, jak każda osobowa spółka handlowa, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Ma zatem zdolność do czynności prawnych, ale nie posiada osobowości prawnej (określana jest niekiedy jako „ułomna osoba prawna”).

Jeżeli w roli komplementariusza „obsadzona” zostanie spółka z o.o., a komandytariuszami zostaną udziałowcy tejże spółki, to ci ostatni oczywiście nie ponoszą osobistej odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o., a za zobowiązania spółki komandytowej odpowiadają tylko do wysokości sumy komandytowej, która może być przecież ustalona na niskim poziomie. Z kolei spółka z o.o., jako komplementariusz, odpowiada za zobowiązania spółki komandytowej całym swoim majątkiem, który należy utożsamić z kapitałem zakładowym.

Zasady podatkowego rozliczenia

Dalszy ciąg materiału pod wideo

REKLAMA

Analizując podatkowe aspekty przedstawionej powyżej konstrukcji, w pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że udział spółki z o.o. w roli komplementariusza nie czyni ze spółki komandytowej podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzona spółka nie będzie oczywiście również podmiotem opodatkowania na gruncie u.p.d.o.f. Podatnikami odpowiedniego podatku dochodowego pozostają nadal wspólnicy.

Prawidłowy sposób rozliczania się z fiskusem wspólników spółki komandytowej przedstawił Urząd Skarbowy Kraków-Stare Miasto, w postanowieniu z 8 lutego 2007 r. (nr: PDP/423-16/07/BA/17187): „komplementariusz, będący osobą prawną, przy wpłacaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięcznej, o której mowa w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz w składanym zeznaniu rocznym CIT-8 na podstawie art. 27 ust. 1 ww. ustawy jest zobowiązany uwzględnić przychody i koszty wygenerowane przez spółkę komandytową proporcjonalnie do udziału posiadanego przez komplementariusza w tej spółce wraz z pozostałymi przychodami i kosztami komplementariusza, uzyskanymi z innej działalności. Podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku dochodowego w części dotyczącej dochodów z tytułu udziału w spółce osobowej jest bowiem jej wspólnik”.

Obowiązek ustalania przychodu z udziału w spółce komandytowej oraz kosztów uzyskania tego przychodu, na podstawie danych liczbowych, wynikających z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę komandytową, dotyczy w równym stopniu zarówno komplementariuszy, jak i komandytariuszy.

Rzeczywiste korzyści podatkowe

Korzyści związane z utworzeniem spółki komandytowej z udziałem spółki z o.o. jako komplementariusza rozciągają się także na sferę obowiązków prawnopodatkowych.

W zwykłych okolicznościach udziałowcy spółki z o.o. otrzymują wypracowany przez spółkę zysk w postaci dywidendy. Zysk ten podlega niejako podwójnemu opodatkowaniu: raz na poziomie spółki z o.o. - podatkiem dochodowym od osób prawnych, a następnie, po rozdysponowaniu między wspólników - podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako ich dochód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.).

To obciążenie fiskalne można znacząco zmniejszyć, przenosząc jakiś dochodowy fragment działalności gospodarczej, realizowanej dotąd w ramach spółki z o.o., do spółki komandytowej i jednocześnie ustalając minimalny udział spółki z o.o. w zysku osiągniętym przez spółkę komandytową.

Jeżeli dodatkowo komandytariusze (osoby fizyczne) wybiorą opodatkowanie według stawki liniowej, to planowane przedsięwzięcie może stać się skutecznym instrumentem optymalizacji podatkowej.

Decydując się na zawiązanie spółki komandytowej, należy pamiętać, że określonym normatywnie celem jej powstania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. Nie jest zatem możliwe zastosowanie omawianej formuły do realizacji jednorazowej transakcji.

Korzyści rzekome

Zasady podziału zysków i strat powinny być szczegółowo określone w umowie spółki komandytowej. Przepisy k.s.h. pozostawiają wspólnikom w tym względzie dużą swobodę, mogą oni zatem postanowić, że udział komplementariusza (spółki z o.o.) w zyskach jest symboliczny (np. 1-procentowy), a udział w stratach znaczny (np. 99-proc.). Dopuszczalne jest także całkowite wyłączenie komandytariuszy od udziału w stratach.

Z wariantu tego korzystają często udziałowcy spółki z o.o., błędnie mniemając, że będzie on podwójnie opłacalny podatkowo: z jednej strony pozwoli rozliczyć lwią część wypracowanego zysku wyłącznie na poziomie wspólników, a z drugiej umożliwi obciążenie kosztów podatkowych spółki z o.o. ewentualnymi stratami spółki komandytowej. Wspólnicy ulegają też często pokusie wprowadzenia do umowy spółki zapisów o obowiązku ponoszenia kosztów działalności gospodarczej (a w domyśle również ich podatkowego rozliczania) w innej proporcji, niż ta wynikająca z posiadanego udziału w zysku.

Niestety, to, co jest dopuszczalne na gruncie prawa handlowego, nie zawsze znajduje odzwierciedlenie w normach podatkowych.

Przy ocenie sytuacji podatkowej wspólników spółki komandytowej miarodajne będą regulacje zawarte w art. 8 u.p.d.o.f oraz art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanymi przepisami przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa w udziale w zysku. Podobnie postępuje się rozliczając koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów, zwolnienia oraz ulgi podatkowe. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.

Przykład

W umowie spółki komandytowej zapisano, że wspólnicy uczestniczą w zyskach w następujących proporcjach:

- komplementariusz (spółka z o.o. ALFA) - 10 proc.,

- dwaj komandytariusze (osoby fizyczne, udziałowcy spółki z o.o. ALFA) - po 45 proc. każdy.

Jednocześnie ustalono, że komplementariusz partycypuje w stratach spółki w wysokości 90 proc. Za pozostałą część strat odpowiadają komandytariusze (po 5 proc. każdy).

Postanowienie to jest ważne w relacjach między stronami umowy spółki komandytowej, jednak spółka z o.o. nie może zaliczyć do własnych kosztów podatkowych pokrytej straty, rozumianej jako nadwyżka kosztów nad przychodami.

O przyczynach braku kwalifikacji kosztowej owego wydatku informuje Izba Skarbowa w Opolu, analizująca podobny stan faktyczny: „Nie ma zatem znaczenia dla podatku dochodowego od osób prawnych, który ze wspólników zobowiązany jest zgodnie z umową spółki komandytowej do pokrywania jej strat i czy faktycznie poniósł z tego tytułu wydatki. Mimo więc tego, iż spółka z o.o. zobowiązana jest zgodnie z umową do pokrycia straty spółki komandytowej, to - zgodnie z ww. przepisem ustawy (...) - do swoich kosztów uzyskania przychodów jednostka ta będzie mogła zaliczyć, zgodnie z cyt. art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie 6 proc. wydatków spółki komandytowej zakwalifikowanych jako koszt podatkowy wg tejże ustawy. Środki przekazane na pokrycie straty bilansowej spółki komandytowej nie są zatem kosztem uzyskania przychodów spółki z o.o. ani w części, ani w całości, chociaż istotnie przynajmniej część z nich stanowi kasowy odpowiednik kosztów zaliczonych przez tę spółkę do kosztów uzyskania przychodów wg współczynnika 6 proc.” (decyzja z 14 czerwca 2007 r., nr: PDI/4270-0010/07/KMA).

Ze względu na dyspozycje art. 8 u.p.d.o.f. i art. 5 u.p.d.o.p. nie można też skutecznie postanowić o niejednolitym podziale przychodów i kosztów między wspólników.

Przykład

Spółka komandytowa składa się z trzech osób: dwóch fizycznych i jednej prawnej (spółki z o.o., występującej jako komplementariusz). Wspólnicy ustalili, że przychód uzyskany z działalności gospodarczej w ramach tej spółki dzielony będzie na trzy równe części, natomiast koszty uzyskania przychodów przypisywane będą tylko komandytariuszom. Przedstawiona klauzula umowna nie może mieć wpływu na zasady rozliczania z fiskusem, dla celów podatkowych koszty przyporządkowywuje się bowiem wspólnikom według proporcji przyjętych dla podziału zysków. W opisanej sytuacji zarówno przychody, jak i koszty podatkowe każdego ze wspólników wynoszą 1/3 całości uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów.

Tego zdania jest też Ministerstwo Finansów, które na łamach Biuletynu Skarbowego nr 3/2007 stwierdziło: „zasady wykładni systemowej nakazują więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej (zarówno będącymi osobami prawnymi, jak i osobami fizycznymi) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki. A zatem proporcję, o której mowa w art. 5 u.p.d.o.p., ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki”.

Niedopuszczalne, i to zarówno w świetle przepisów podatkowych, jak i prawa handlowego, będą też takie klauzule umowne, które gwarantują niektórym wspólnikom udział w zysku nie niższy od określonej kwoty.

Wkład to nie przychód

Z punktu widzenia opłacalności tworzenia spółki komandytowej przez spółkę z o.o. i jej udziałowców niezwykle istotna jest odpowiedź na pytanie o podatkowe skutki wniesienia wkładów. Kwestia jest ważna, albowiem przedmiotem aportu spółki z o.o. bywają często nieruchomości albo przedsiębiorstwo.

Na stronie internetowej MF podatnicy mogą odnaleźć niepokojące opinie, mówiące o konieczności zaliczenia wartości wkładu niepieniężnego do przychodów wspólnika, który aport wnosi. Przykładem takiej interpretacji jest postanowienie Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z 23 października 2006 r. (nr: 1433/NG/423/502/06/IW). Stwierdzono w nim, że skoro spółka z o.o. przeniosła, poprzez aport, prawo własności nieruchomości na spółkę komandytową, to tym samym po jej stronie powstał przychód podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. W ocenie urzędu, owo zdarzenie gospodarcze uprawnia spółkę z o.o. do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości, pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych. Ponadto organ podatkowy doszedł do wniosku, że spółka z o.o. uzyskała również przysporzenie majątkowe (w postaci finansowych aktywów trwałych), poprzez objęcie w zamian za nieruchomość udziałów w spółce komandytowej.

Powyższe postanowienie zostało jednak, z powodu rażącego naruszenia prawa, zmienione decyzją Izby Skarbowej w Warszawie (nr 1401/BP-I/006-1136/06/KS z 19 czerwca 2007 r.). Izba stanowczo stwierdziła, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej jest czynnością neutralną podatkowo, także jeśli aportującym jest spółka kapitałowa.

Przychód może wystąpić tylko w wyniku ewentualnej sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości będącej przedmiotem wkładu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wówczas wartość początkowa nieruchomości pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 5 u.p.d.o.p.

Należy zatem uspokoić podatników: wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci pieniężnej lub niepieniężnej nie skutkuje powstaniem przychodu ani po stronie wnoszącego, ani po stronie pozostałych wspólników, niezależnie od tego, czy są osobami fizycznymi czy też prawnymi.

Jak ustalić wartość początkową przedmiotu aportu

Z kwestią wnoszenia wkładów niepieniężnych przez spółkę z o.o. ściśle wiąże się inny problem, będący często tematem pytań kierowanych pod adresem fiskusa: według jakich zasad amortyzować środki trwałe, stanowiące przedmiot aportu do spółki komandytowej?

Organy skarbowe zgodnie stwierdzają, że istotnie brak jest unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne do spółek osobowych. Urzędy zalecają podatnikom kierowanie się treścią art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału - wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Jak zauważa Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie (postanowienie z 23 stycznia 2007 r., nr: 1472/ROP1/423-380/06/AJ): „przepis ten odnosi się do ustalenia wartości środka trwałego nabytego przez podatnika będącego spółką kapitałową w postaci aportu wniesionego do tej spółki. Z analogiczną sytuacją - wniesieniem środka trwałego w postaci wkładu niepieniężnego do spółki - mamy do czynienia w omawianym stanie faktycznym, z tą jednak różnicą, że spółka, do której jest wnoszony aport, nie jest spółką kapitałową, lecz spółką osobową. Ponieważ sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego wniesionego w postaci wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie został bezpośrednio określony, należy odpowiednio zastosować art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Potwierdza to uregulowanie zawarte w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Cytowana opinia, pod względem praktycznym, jest bardzo cenna, wskazuje bowiem najbardziej oczywiste rozwiązanie. Równocześnie jednak posiada ogromny mankament: bazuje na analogii, która w wykładni przepisów podatkowych jest niedopuszczalna. Normy z tej gałęzi prawa powinny być zawsze stosowane literalnie.

Wydaje się więc, że ustawodawca podatkowy nie nadąża za rozwojem stosunków gospodarczych, skoro nie przewidział możliwości wnoszenia przez spółki kapitałowe wkładów do spółek osobowych.

Wzbogacenie art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. o regulację odnoszącą się do takiej właśnie sytuacji stanowi zatem postulat de lege ferenda.

Małgorzata Rymarz

Podstawa prawna:

• ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.),

• ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.).

Autopromocja

REKLAMA

Źródło: Prawo Przedsiębiorcy

Oceń jakość naszego artykułu

Dziękujemy za Twoją ocenę!

Twoja opinia jest dla nas bardzo ważna

Powiedz nam, jak możemy poprawić artykuł.
Zaznacz określenie, które dotyczy przeczytanej treści:

REKLAMA

Komentarze(0)

Pokaż:

Uwaga, Twój komentarz może pojawić się z opóźnieniem do 10 minut. Zanim dodasz komentarz -zapoznaj się z zasadami komentowania artykułów.
    QR Code
    Moja firma
    Zapisz się na newsletter
    Zobacz przykładowy newsletter
    Zapisz się
    Wpisz poprawny e-mail
    Koszty zatrudnienia to główne wyzwanie dla firm w 2024 roku. Jak więc pozyskać specjalistów i jednocześnie zadbać o cash flow?

    W pierwszym półroczu 2024 roku wiele firm planuje rozbudowanie swoich zespołów – potwierdzają to niezależne badania ManpowerGroup czy Konfederacji Lewiatan. Jednocześnie pracodawcy mówią wprost - rosnące koszty zatrudnienia to główne wyzwanie w 2024 roku. Jak więc pozyskać specjalistów i jednocześnie zadbać o cash flow?

    Nauka języka obcego poprawi zdolność koncentracji. Ale nie tylko!

    Ostatnia dekada przyniosła obniżenie średniego czasu skupienia u człowieka aż o 28 sekund. Zdolność do koncentracji spada i to wina głównie social mediów. Czy da się to odwrócić? 

    Nowe przepisy: Po świętach rząd zajmie się cenami energii. Będzie bon energetyczny

    Minister klimatu i środowiska Paulina Hennig-Kloska zapowiedziała, że po świętach pakiet ustaw dotyczących cen energii trafi pod obrady rządu. Dodała też, że proces legislacyjny musi zakończyć się w pierwszej połowie maja.

    Wielkanoc 2024. Polacy szykują się na święta przed telewizorem?

    Jaka będzie tegoroczna Wielkanoc? Z badania online przeprowadzonego przez firmę Komputronik wynika, że leniwa. Polacy są zmęczeni i marzą o odpoczynku. 

    REKLAMA

    Biznes kontra uczelnie – rodzaj współpracy, korzyści

    Czy doktorat dla osób ze świata biznesu to synonim synergii? Wielu przedsiębiorców może zadawać sobie to pytanie podczas rozważań nad podjęciem studiów III stopnia. Na ile świat biznesu przenika się ze światem naukowym i gdzie należy szukać wzajemnych korzyści?

    Jak cyberprzestępcy wykorzystują sztuczną inteligencję?

    Hakerzy polubili sztuczną inteligencję. Od uruchomienia ChataGPT liczba złośliwych wiadomości pishingowych wzrosła o 1265%! Warto wiedzieć, jak cyberprzestępcy wykorzystują rozwiązania oparte na AI w praktyce.

    By utrzymać klientów tradycyjne sklepy muszą stosować jeszcze nowocześniejsze techniki marketingowe niż e-commerce

    Konsumenci wciąż wolą kupować w sklepach stacjonarnych produkty spożywcze, kosmetyki czy chemię gospodarczą, bo chcą je mieć od razu, bez czekania na kuriera. Jednocześnie jednak oczekują, że tradycyjne markety zapewnią im taki sam komfort kupowania jak sklepy internetowe.

    Transakcje bezgotówkowe w Polsce rozwijają się bardzo szybko. Gotówka jest wykorzystywana tylko do 35 proc. transakcji

    W Polsce około 2/3 transakcji jest dokonywanych płatnościami cyfrowymi. Pod tym względem nasz kraj jest w światowej czołówce - gotówka jest wykorzystywana tylko do ok. 35 proc. transakcji.

    REKLAMA

    Czekoladowa inflacja (chocoflation) przed Wielkanocą? Trzeci rok z rzędu produkcja kakao jest mniejsza niż popyt

    Ceny kakao gwałtownie rosną, ponieważ 2024 r. to trzeci z rzędu rok, gdy podaż nie jest w stanie zaspokoić popytu. Z analiz Allianz Trade wynika, że cenę za to będą płacić konsumenci.

    Kończy się najostrzejsza zima od 50 lat. Prawie 5 mln zwierząt hodowlanych zginęło z głodu w Mongolii

    Dobiegająca końca zima w Mongolii, najostrzejsza od pół wieku, doprowadziła do śmierci niemal 5 mln kóz, owiec i koni, które nie są w stanie dotrzeć do pożywienia. To duży cios w gospodarkę kraju zamieszkanego przez ok. 3,3 mln ludzi, z których ok. 300 tys. utrzymuje się z hodowli zwierząt - podkreśliło Radio Swoboda.

    REKLAMA