| IFK | IRB | INFORLEX | GAZETA PRAWNA | INFORORGANIZER | APLIKACJE MOBILNE | KARIERA | SKLEP
reklama
Jesteś tutaj: STRONA GŁÓWNA > Moja firma > Poradniki > Nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – skutki podatkowe

Nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – skutki podatkowe

Zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a pkt 3), jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 3) ustawodawca w celu zdefiniowania pojęcia przedsiębiorstwa odwołuje się do definicji zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego.

Metody amortyzacji – możliwości urealnienia wartości początkowej i zwiększenia wysokości odpisów amortyzacyjnych
 
W przypadku wniesienia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części do spółki niemającej osobowości prawnej wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmuje się w dotychczasowej wysokości i kontynuuje się metody amortyzacji. Na podstawie bowiem art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach podatkowych.
W przypadku wniesienia przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjmuje się w dotychczasowej wysokości.
W związku z tym że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach podatkowych, kontynuowane są metody i odpisy amortyzacyjne środków trwałych i wartości niematerialnych wniesionych aportem.
Na podstawie art. 22g ust. 22 w związku z art. 22g ust. 12 updof wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się wówczas w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo było przedmiotem aportu. Zgodnie również z art. 22h ust. 3 tej ustawy przedsiębiorcy dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji. Ustawa nie przewiduje w tym względzie ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem sumy ich wartości rynkowej i wartości firmy.
Przykład 9
Pan Nowak nabył i przekazał do użytkowania ponad 5 lat temu budynek hali produkcyjnej, który wykorzystywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
Wartość początkową budynku ustalił na podstawie ceny nabycia w wysokości 240 000 zł.
Amortyzuje go według stawki 2,5% rocznie, odpisując rocznie 6000 zł.
Przez 5 lat odpisał w koszty kwotę 30 000 zł.
Obecna wartość rynkowa tego budynku wynosi 300 000 zł.
Pan Nowak wniósł ten budynek w ramach aportu przedsiębiorstwa do spółki jawnej.
W spółce jawnej wartość początkowa budynku będzie wynosiła 240 000 zł.
Dotychczasowe odpisy amortyzacyjne będą wynosiły 6000 zł.
Amortyzacja budynku nadal będzie się odbywała według stawki 2,5% rocznie. A zatem w przypadku wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej nie zaistnieją korzyści związane z urealnieniem wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych do ich wartości rynkowej, jak również możliwością zmiany stawek amortyzacyjnych na indywidualne.
Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna powstała w wyniku łączenia się:
1) osób prawnych,
2) osobowych spółek kapitałowych,
3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych
wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:
1) innej osoby prawnej (osób prawnych),
2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych),
o czym stanowi art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji osoba prawna powstała w wyniku:
1) przekształcenia innej osoby prawnej,
2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Na podstawie art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej przepis ten stosuje się również odpowiednio do:
1) osobowej spółki handlowej zawiązanej w wyniku przekształcenia:
a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,
b) spółki kapitałowej,
2) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
Cytowane przepisy nie przewidują zatem sukcesji praw i obowiązków podatkowych w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do osoby prawnej, jaką jest spółka z o.o. W związku z tym w sytuacji wniesienia aportem przedsiębiorstwa nie mają zastosowania przepisy art. 16g ust. 1 pkt 9 i art. 16h ust. 3 updop, dotyczące kontynuacji metody amortyzacyjnej i wysokości odpisów w związku z przekształceniem formy prawnej. Przekształcenie formy prawnej może bowiem nastąpić jedynie w przypadkach, o których mowa w art. 551 Kodeksu spółek handlowych, a przepis ten nie przewiduje przekształcenia formy prawnej w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą jej przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie powstaje w wyniku „przekształcenia” osoby fizycznej w osobę prawną (uzasadnienie wyroku NSA z 3 marca 1998 r., sygn. akt III SA 191/97).
W przypadku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do osoby prawnej nie nastąpi sukcesja praw i obowiązków podatkowych.
Również przepisy art. 93 i 93a Ordynacji podatkowej nie przewidują następstwa prawnego, a co za tym idzie – ewentualnego wstąpienia we wszelkie prawa i obowiązki w wyniku wniesienia przez osobę fizyczną aportem przedsiębiorstwa do osoby prawnej. A zatem wniesienie aportem przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną umożliwia zarówno zmianę wartości początkowej środka trwałego, jak i metody amortyzacji. Warto zauważyć, że ostatnia możliwość aktualizacji wartości początkowej środków trwałych miała miejsce w 1995 r. i od tej pory ustawodawca już nie wydał aktu prawnego, na podstawie którego można by jej dokonać. Dlatego w wielu firmach często są dokonywane odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych, która nie odpowiada ich aktualnej wartości rynkowej. Szczególnie kwestia ta dotyczy środków trwałych o długim okresie amortyzacji, jakimi są budynki. W przypadku zatem wniesienia w ramach aportu przedsiębiorstwa używanych budynków do spółki z o.o. powstaje możliwość znacznego zwiększenia korzyści podatkowych wynikających z kilkakrotnego zwiększenia wysokości odpisów amortyzacyjnych w związku z urealnieniem ich wartości początkowej i zastosowaniem indywidualnych stawek amortyzacyjnych.
Wniesienie aportem przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną umożliwia zarówno zmianę wartości początkowej środka trwałego, jak i metody amortyzacji.
W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, do której zostanie wniesiony w ramach aportu przedsiębiorstwa budynek, będzie można, na podstawie art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjąć indywidualne stawki amortyzacyjne – jeżeli budynek ten będzie spełniał kryteria uznania go za używany. Okres amortyzacji, np. w przypadku wniesienia aportem używanego budynku przemysłowego, ulegnie znacznemu skróceniu, choć nie będzie mógł być krótszy niż 10 lat, to i tak będzie to bardzo korzystne, biorąc pod uwagę, że okres amortyzacji budynku według liniowej stawki w wysokości 2,5% obowiązującej dla budynków niespełniających kryteriów uznania ich za używane wynosi 40 lat.
Zgodnie z art. 16j ust. 3 pkt 1 ww. ustawy budynki uznaje się za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy. A zatem spółka z o.o., do której w ramach aportu przedsiębiorstwa zostanie wniesiony np. budynek przemysłowy, będzie mogła amortyzować go według stawki 10%, jeżeli przed jego nabyciem w formie aportu budynek ten spełniał kryterium uznania go za używany, tzn. był używany przez poprzedniego właściciela, np. przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, przez okres dłuższy niż 60 miesięcy.
Przykład 10
Pan Nowak zakupił 10 lat temu nowy budynek hali przemysłowej i wykorzystywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej przez ten okres. Wartość początkową budynku ustalił na podstawie ceny nabycia w wysokości 1 000 000 zł.
Amortyzuje go według stawki 2,5% rocznie odpisując rocznie 25 000 zł. Przez 10 lat odpisał w koszty kwotę 250 000 zł. Wartość rynkowa budynku wzrosła w ciągu tego okresu do 1 200 000 zł.
Pan Nowak postanowił wnieść ten budynek w ramach aportu jego przedsiębiorstwa do spółki A z o.o., w której będzie głównym udziałowcem.
Pan Nowak wnosi zatem budynek w ramach aportu przedsiębiorstwa i obejmuje udziały w spółce A z o.o. o wartości nominalnej 1 500 000 zł, odpowiadającej rynkowej wartości wniesionych w ramach przedsiębiorstwa składników majątku. Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem art. 16g ust. 10 updop spółka A z o.o. może przyjąć wartość początkową budynku według jego wartości rynkowej, tj. w wysokości 1 200 000 zł. Ponadto, w związku z tym że spółka A z o.o. nabyła używany środek trwały w postaci używanego budynku przemysłowego może stosować indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 10% i zamortyzować ten budynek w ciągu 10 lat odpisując w roku podatkowym kwotę 120 000 zł.
Wysokość corocznych odpisów amortyzacyjnych wzrośnie zatem prawie pięciokrotnie w stosunku do sytuacji, w której budynek nadal byłby amortyzowany w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez pana Nowaka, który mógłby dokonywać w roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych jedynie w wysokości 25 000 zł.
Korzystne jest również to, że w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa przychód z tego tytułu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie zwolniony od podatku.
W przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części przez spółkę kapitałową do innej spółki kapitałowej możliwość urealnienia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także przyjęcia nowej metody amortyzacji, pojawi się przy założeniu, że nie nastąpi połączenie spółek bądź podział spółki. Wówczas bowiem miałyby zastosowanie przepisy podatkowe dotyczące podziału i połączeń spó- łek, które w dużym stopniu wydają się ograniczać korzyści ze zmiany właściciela, co wynika z zasady kontynuacji wysokości odpisów amortyzacyjnych i metody amortyzacyjnej wyrażonej w art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 updop (wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna być przyjmowana w wysokości przed przekształceniem, połączeniem czy podziałem, a dokonywanie odpisów amortyzacyjnych powinno następować z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz metody amortyzacji przyjętej przez podmiot przekształcony (podzielony, połączony).
Wyjątkiem od tej zasady jest art. 16h ust. 5 stanowiący, że zasada kontynuacji nie ma zastosowania do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku odpisów amortyzacyjnych od przejmowanych składników majątkowych dokonuje się na zasadach określonych w art. 16i–16m, a zatem istnieje możliwość zmiany metody amortyzacyjnej. W tej sytuacji powstanie jednak dochód z udziałów w zyskach, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 updop. Stosunkowo niewielki dochód z udziału w zyskach w stosunku do korzyści wynikających ze stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych mógłby okazać się korzystnym rozwiązaniem. Należy jednak mieć na uwadze art. 10 ust. 4 updop przewidujący możliwość badania uzasadnienia ekonomicznego podziału przez organy podatkowe.
Natomiast wniesienie aportem przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, tak jak innego składnika majątku, jest odmiennym zdarzeniem gospodarczym od połączenia bądź podziału spó- łek, które są ściśle określone w przepisach art. 491–550 Kodeksu spółek handlowych, tj. może mieć miejsce przy połączeniu bądź podziale spółek kapitałowych, ale może być również samym w sobie aportem bez wystąpienia połączenia bądź podziału spółek kapitałowych. Różnice wynikają m.in. z tego, że wnosząc aportem przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część czy inny składnik majątku udziały objęte w zamian za ten aport otrzymuje spółka, a nie jej udziałowcy. W przypadku połączenia czy podziału udziały otrzymują udziałowcy spółki przejmowanej bądź dzielonej. Inne różnice wynikają m.in. z braku uchwały wspólników o podziale bądź połączeniu i uruchomienia związanej z tym procedury, o której mowa w art. 491–550 k.s.h.
 
reklama

Polecamy artykuły

Narzędzia przedsiębiorcy

POLECANE

Dotacje dla firm

reklama

Ostatnio na forum

Fundusze unijne

Pomysł na biznes

Eksperci portalu infor.pl

Grzegorz Wróbel

doradca, interim manager PM Doradztwo Gospodarcze Sp. z o.o.

Zostań ekspertem portalu Infor.pl »
Notyfikacje
Czy chcesz otrzymywać informacje o najnowszych zmianach? Zaakceptuj powiadomienia od mojafirma.Infor.pl
Powiadomienia można wyłączyć w preferencjach systemowych
NIE
TAK